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第一章 早期会计核算政治和财务问责简史（第1页）

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第一章早期会计核算、政治和财务问责简史

《末日审判书》（DomesdayBook）记录的情况，如同末日审判（theLastJudgment）一样，是不可更改的。

——理查德·菲茨涅格尔（RichardFitznigel），伊利主教，1179年

如今罗马皇帝奥古斯都（EmperorAugustus）的大名无人不知，这从他的建筑、雕像中可见一斑，也是因为在古代历史记录以及罗伯特·格雷夫斯（RobertGraves）的小说《我，克劳迪斯》（I，Claudius）中，他被塑造成一个十分谦和而又过于慈祥的角色。他曾经宣称，自己发现罗马城的时候它还只是一座粗制滥造的城市，但他给后人留下的是一座金碧辉煌的都城。但从奥古斯都的自述《奥古斯都大帝的神迹》（TheGreatDeedsoftheDivineAugustus，约公元14年）中，我们才能真正发现其统治权力的关键。在这本书中，他历数了自己的建筑、军功和伟绩。他也引用了大量数据。奥古斯都以此来描绘自己的成功，他炫耀称，自己从个人金库中拿出17000万塞斯特斯（sesterce，古罗马货币单位）用以奖励得胜归来的罗马士兵。作为奥古斯都丰功伟绩的象征，这些财务数据是从基本的会计账户中摘录而来的。作为朱利诺-克劳狄王朝（Julio-Claudiandynasty）的真正创始人和罗马帝国的缔造者，他把会计核算和清晰的数据与王朝正统及丰功伟绩联系在了一起。

正如其他会计历史所记录的情况一样，没有人曾经注意到这一点。奥古斯都这位皇家会计师的故事，从来没有人传唱。而后来的那些帝王，尽管可以追随并模仿这位罗马帝国之父，却没有人能够完全复制他的功业。即使知道或者理解其政权账户中的各类数据，也很少会将其公布于众并以此彰显皇家伟业。

奥古斯都的时代，属于会计信息易于获取甚至是广为流传的时代，接受奥古斯都的罗马教育的族长或者贵族，并不会羞于展示自己可以运用会计信息。尽管奥古斯都时代就利用会计核算作为管理和执政手段，但是直到大约1700年之后，政治领袖们才敢于公布会计账簿中的财务数据，以此彰显政治权力和政治举措的正当性。奥古斯都认为正确无比的举措，在今天看来也是再正常不过的行为了，却花了1000多年的时间才真正固定下来。会计核算在古代的美索不达米亚（Mesopotamia）、希腊和罗马等地发展缓慢，直到中世纪的意大利将其改造成复式记账法，才成为资本主义企业进行利润核算和政府管理的强大工具。

数千年来，中世纪的人们沉浸在会计账户的世界中，创新却始终乏善可陈，几乎没有人能像奥古斯都一样对会计工具的利用得心应手。单式会计曾出现在古代美索不达米亚、以色列、埃及、中国、希腊和罗马等地。希腊人、托勒密王朝下的埃及人和阿拉伯人的文明曾经达到相当高的水平，几何学和天文学方面的成就数不胜数，但他们都没有创造出复式记账法，而其对准确计算利润和损失是至关重要的。

古代记账的范围仅限于店铺核算，也就是基本的存货盘点。马克斯·韦伯认为，究其原因，是家庭活动与业务经营的分离，以及古人缺乏利润核算的概念，并且没有定期（比如一年）对总资产进行评估的想法。但是，尽管缺乏对资本和利润的现代理解，会计文化和核算思维在古人的公共活动中还是占据着重要的一席之地。

不管在什么地方，只要有记录，就会有记账或基本的核算行为发生。在美索不达米亚地区，贸易合同、仓库文件和交易记录都会构成基本的账户内容，常见的有面包店的存货记录等。会计核算的目的主要是为了存货盘点，但也可以用来计算剩余粮食的多寡，在此基础上才有了长久宁静的乡村、田地，并进一步孕育出广阔无垠的文明景观。公元前3500年，苏美尔人（Sumerian）发明了土制符号，以此记录所换出或收到的物品。不久之后，土制符号就被平滑的泥板文献取代，后者可以把基本的货物信息以书面形式记录下来，这在亚述人（Assyrian）和苏美尔人的手工艺品中已经十分常见了。巴比伦人的《汉谟拉比法典》（CodeofHammurabi，约公元前1772年）之所以有名，不仅是因为该法典“以眼还眼，以牙还牙”的规定（这是会计核算的雏形），还因为其针对商业交易制定了基本的核算原则，提出了城邦审计的管理要求。第105条规定，收到资金时，如果没有用章签字，任何代理人都不能就收款行为进行账务处理。城邦制作了其当前资产的目录清单，并在金库中记录在案，甚至利用存货记录的会计账户，跟踪谷物生产和面包坊的经营情况。

一旦城邦开始涉入会计和审计工作，数据、道德和政治问题就开始互相交叉。在古代雅典，人们认为会计核算与政治责任是紧密相关的。从一开始，一套复杂的账簿记录和公共审计体系就始终位于民主政制的核心位置。人们认为雅典国库神圣无比，将其办公地点设在提洛岛（Delos），位于司库的监督之下。底层市民和奴隶经过培训，被雇用为会计人员。总体来说，雅典人更愿意让奴隶成为审计官和审计师，因为他们更能经受住各种考验，而自由民则难以做到这一点。还有更高级别的长官和账务检查人员，他们负责监督政府账户。在寡头政治体制下，少数政治强人大权在握，不存在财务问责制度，与此相反，雅典民主制下存在财务问责制。在朴素的民主政治理念指导下，所有雅典公职人员的账户都要接受审计。即使是参议院议事会（Areopagus，即高等法院）成员，包括牧师和女祭司在内，都需要完整解释资金流动情况，且范围不仅限于公事，还要将礼品等包括在内。雅典居民禁止离境，不能向天神敬献物品，在接受公众问责之前，不能订立遗嘱。在研究雅典政制的最后著作中，亚里士多德（Aristotle）将公共审计官称为罗基斯塔埃（Logistae），他们负责对公职人员和城市行政官的账目实施审计。在得知腐败案件之前，这些审计官要对有问题的公职人员的账目实施公开审计。

但即使存在这类会计核算和政治问责等制度设计，腐败问题依然层出不穷，雅典人费了很大力气，才将问责制维持下去。作为将军和政治家的阿里斯提德（Aristides，前530—前468）备受人们的尊敬，他抱怨说，对于罗基斯塔埃实施的严格审计，人们认为这是一种不好的行为。对于一定水平的腐败，人们可以理解和容忍，而对于严格的审计行为，人们却认为这是破坏现状的举动。历史学家波利比乌斯（Polybius）注意到，即使某一城邦设有10名审计师及同样多的官印和公众监督官，依然不能保证某些人的诚信。这隐含的意思是，聪明人总是可以做假账。

不管诚信与否，会计核算都得到了长足的应用，并成为罗马帝国国内经济的基石。对于房屋或财产等公共财物的管理，亚里士多德有自己的认识，他将其称为经世致用（oikonomia），也就是“经济学”（economics）一词的根源。经世致用并非现代经济学意义上以利润为导向的财务管理，而是指对政府和家庭的经营管理。罗马人采纳了亚里士多德的观点，私人家庭会计由此开始兴起，罗马政府要求一家之主持有家庭账簿，税收专员可以对此实施审计。家族主人还设有一本流水账（对所有收支的日常记录），每个月可以登记收入和支出情况，他也经常会将未来收入以及未决债务登记在内。银行家也设有同样的基本单式账簿。为了满足城市或省级行政官的审计需要，银行家或市民也需要将账户结平。

罗马共和国和早期的罗马帝国都是有众多审计员的，他们也被称为财务监督官，负责对公共财政人员实施监督。普林尼（Pliny）在著作《博物志》（NaturalHistory）中写道，公元前49年，也就是恺撒（Caesar）越过卢比孔河（Rubicon）的那一年，罗马国库中藏有17410磅黄金，22070磅白银，6135400塞斯特斯铸币。当时的国库司库与铸币厂的会计及助理人员频繁沟通，以确保可以满足财政支出的需要，尤其是作为大头的军费支出。

罗马财务监督官掌管着国库的钥匙，国库就在萨图尔诺农神庙（TempleofSaturn）中，现在已经成为罗马最古老的圣迹，此地还有《罗马法》碑文。国库文书也要按月记录资金的收入和支出情况，详细记录每笔交易的经手人员、日期和交易性质。记载负债情况的账户和军队及省级财务官的往来账户，必须分开记录。至于中央会计处，也就是所说的档案馆，也要受到主管人员的监督，中央会计处所需人手要由监督者、记录员、会计和出纳人员构成。

如同在雅典一样，罗马的财政会计制度也岌岌可危，腐败诈骗随处可见。在《反腓力辞》（Philippics，前44—前43）中，西塞罗（Cicero）就会计坏账问题抨击马克·安东尼（MarkAntony），后者在债务和财务交易方面存在诸多问题。西塞罗声称，马克·安东尼的会计账目十分糟糕，而且在这个过程中，他将从恺撒那里偷来的钱“挥霍无数”，甚至还伪造账簿和签名。尽管西塞罗揭发了这些坏账，但作为行政副官的马克·安东尼并没有因此入狱。随后不久，作为与莱皮杜斯（Lepidus）和屋大维（Octavius，也就是后来的奥古斯都大帝）同盟的协议方之一，马克·安东尼重回权力巅峰，他对西塞罗穷追猛打直至将其捕获，并将其脑袋和双手砍下，在罗马广场上公开示众。这更加印证了一条至理名言：对于那些要求其公开会计账簿的人，掌权者的反应并不怎么友好。

但是对于那些不良会计记录的肇事者来说，他们也往往会遭到报应。奥古斯都反过来又杀死了马克·安东尼（其军事组织才能与会计做账本领难分高下），攫取了大权，登基为帝，使乱作一团的帝国重新恢复了秩序，让帝国账簿焕然一新。与竞争对手不同，奥古斯都的会计记录准确，也被称为理性之书（rationarium）。实际上，罗马历史学家塔西佗（Tacitus）认为，奥古斯都在就任帝国皇帝（公元前27—公元14）之前，就已经亲自保管这些会计账簿了。这些账簿所记载的，是有关帝国财务状况的汇总信息、帝国军队和建筑工程的数据资料以及各行省税收账户中的资金额度等。

奥古斯都转而利用这些个人账户的数据信息，为“奥古斯都神的功业”添加注脚，这些业绩被铭刻在公共建筑物的正面墙壁上，并张贴在帝国各处的宣传展板上。即使罗马帝国每年财政收入高达5亿塞斯特斯，奥古斯都依然十分重视，包括各类辉煌建筑、雄伟大军以及最重要的向士兵发放的个人补助等，这些功绩所需的资金都出自他自己的腰包。他也注意说明，自己的个人财富从何而来，为麾下将士征用的货物向城镇支付补偿，并提及各项支出的金额，以展示自己的慷慨大度。通过这种方式，奥古斯都积极思索着如何才能管理好整个帝国，并利用自己的个人账簿记录，作为项目构想和规划实施的工具，同时也利用其进行个人的宣传推广。

随后，将帝国账簿记录信息进行公开的行为就成为一项传统。尽管提比略大帝（EmperorTiberius）并没有延续这一传统，但卡里古拉大帝（Caligula）偏偏向公众展示了帝国账户的基本情况。尼禄大帝（Nero，36—68）因为对黄金情有独钟而广为人知，他提名执政参议员负责管理位于萨图尔诺农神庙的国库。这充分表明，至少到戴克里先大帝（Diocletian，244—311）统治期间，奥古斯都统治下的帝国财政管理体制依然在发挥作用。

尽管这种会计制度在帝国管理中发挥了重要作用，甚至为维护帝国统治的合法性做出了重要贡献，但该制度依然存在许多重大缺陷。会计账簿被妥善保存，会计记录也要接受审计，但腐败舞弊等依然存在（而且得到了普遍的容忍，在涉及重要数据的时候更是如此）。同时，罗马帝国的经济实践并不重视利润和未来的收益，而这正是复式记账法的主要功能。地中海上航运和贸易的繁荣，支撑起庞大的罗马帝国，却没有形成统一的经营理念或运作体系，对贸易发展的实践进行理论归纳。而贷款依然遵循着典当经纪的模式，阻碍了信用文化的发展。人们更喜欢把珠宝藏在宫殿中，把黄金囤积起来，却不希望把财富作为资本投资出去来赚取利润。尽管从理论到实践都有大量的案例，却从来没有出现过业务经营的理念。

随着时间的推移，财务官的办公地点也在发生变化，这集中体现了帝国皇帝的意志变迁。伴随着帝国的衰落，公共财政账户越来越多地受到帝国皇帝个人权限的影响，结果就是，正如爱德华·吉本（EdwardGibbon）所说，每个人都被反复灌输这样的思想，即认为“所有的资金支出都源于帝王个人的馈赠”，而并非帝国的财政。后期的帝王认为国库十分神圣，到康斯坦丁大帝（Constantine，325）统治时，他把罗马帝国的新首都设在了博斯普鲁斯（Bosporus），此时的国库主管已经只是贵族称谓，而并非专业的行政官僚了。

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