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第一章 早期会计核算政治和财务问责简史（第2页）

随着公元476年罗马帝国的坍塌，帝国陷入了君主、国王和勋爵各自占山为王的境地，这意味着审计实际上已经不再可行了，因为这些贵族人士已经取代了官僚统治的帝国。但是，尽管西罗马帝国（WesternEmpire）已经消亡，天主教会及无数的修道院作为帝国继承者，依然在通过基本的会计核算和审计工作，对土地、货物和资金支付等实施管理。而且随着哥特人（Goth）、法兰克人（Frank）和维京人（Viking）的入侵，从查理大帝（Charlemagne，742—814）、奥托大帝（EmperorOtto，912—973）到征服者威廉（WilliamtheConqueror，1028—1087）等帝国新王再次发布各项规定，以图更好地攫取财富，管理自己所征服的领土。所谓封建制度，是指在日耳曼（Germanic）王国、郡县以及古罗马帝国制度的融合过程中，随之出现的领主、封臣和农奴等制度不断变化的社会形态，封建制度最大的悖论之一就是，个人对公有土地的占有，却导致了法律文书和会计核算缓慢而稳定的发展演进。中世纪维持社会形态的基石，不仅包括基督源于教父的理念及其修士宗派等内容，还包括查理大帝在记载其执政的法典中所推崇的税权天赋及财产神圣不可侵犯的理念。会计依然是政府管理的重要工具，但对于那些腰缠万贯的修道院僧侣、法兰克国王和地主来说，他们并不会像奥古斯都那样，主动披露财务信息。

在千年之交，随着贸易的繁荣，文书、记录、法律事务也发展起来，会计核算的重要性不断提升。当1066年征服者威廉入侵英格兰的时候，他面临着一个千载难逢的机会。在一举攻陷了整片领土之后，他可以从零开始，任意起草全部的统治规章，实现对整个国家的统治，却无须遵循传统的封建统治模式。随着时间的推移，统治传承和联姻通婚会逐渐将王朝肢解，最终导致存在争议的领地乱作一团。随后，诺曼人（Norman）征服英格兰之后，统治者有机会强化自身的管理体系，在此过程中产生了大量新的封建土地合同，这就要求世俗统治者和宗教领袖都要进行更为清晰准确的财务会计核算。《末日审判书》（1086）属于威廉的个人记录，是对财产权、法律特权、义务和宗教权力的说明，也明确了按照此前的皇室协议，威廉可以就哪些方面征税的问题。该文件的名字意思就是“世界末日”，清晰明确地将皇家的审计与上帝的最终认同放到了同等重要的位置，声称所有人都必须遵守。

时间来到了13世纪，随着贸易的复苏和货币流通日益频繁，各国统治者和地主都开始提高记账的质量，各类手工记录迅速增加：特许权证明及法律规章、证明文件、许可证、令状、财务账、财务调查及租赁合同、法律记录、年鉴、编年史、房产契据（世俗及宗教契据）、登记簿（法律登记簿或管理用登记簿，通常由法院和议会持有）以及高雅作品和文学作品。所有这些书面材料都与会计账簿记录存在关联。法律规定、财产权利和征税行为都需要进行会计核算和记载，对相关资料进行记录、收集和保存，这是一国信息体系的构建基础。在英格兰，国库或皇家财务官开始设置十分细致的各类账户记录，因为其类似羊皮纸卷起来的形状，也被称为国库档案，用以记录各类收入、支出和罚款等。这类记录的目的，主要是为了汇总皇家收入情况，而不是用来计算因资本或人力而带来的利润。

这些国库文件不仅会存放在大臣府邸和市政厅里，也会在法律规定以及议会所在的卡尔特修道院那里保管，以便于律师对此进行研究。此外，地方法官、部长大臣以及王公贵族等也会私下保存这些资料。作为封建贵族的落脚地和中世纪经济的主体，领主庄园成为会计核算的中心。尽管封建领主还没有利润的概念，他们还是会努力经营自己的封地以实现盈余的积累。书面记账是他们享有的一项特权，因为羊皮纸十分昂贵，而且如果大规模推广的话，账簿记录的成本也很高。有经验的书记员十分稀缺，培训费用相当昂贵。很多账户只是记载日常支出情况，根本没有长期保存的打算。

在英格兰，管理人、托管人或法定的土地经营者会学习基本的单式记账法，主要涉及厘清收据资料、为交易和财产（如马匹）誊写恰当的标题以及进行基本的对账核算等。起初，管理人需要搞清楚欠款信息，要根据收据和其他形式的财产收入进行入账登记。随后，对于那些房产和人工方面无法查明的材料成本，他也需要一一列明。

对于司法人员和警务人员来说，他们要负责检查政府官员，尤其是税务员和司库的账户信息，因此审计工作显得十分重要。“审计”一词是在统治者和领主聆听而不是视察其账户信息的时候才出现的。它源于“听众”这个词，即君主或领主通过听取口头报账来验证账目。13世纪时，审计官也被称为国库财务审计（AuditorsoftheExchequerAccount）。英国的财政支出和税收收入受到议会越来越严格的审查。我们甚至可以说，英国财政要接受各级政府的检查，混合政体骨子里深深铭刻着审计的烙印。国王的费用支出和个人收入尽管可能数目不菲，却往往秘而不宣。尽管他可能向议会公布过自己费用支出的大体情况，但这种情况十分罕见，也没有有效的审计制度加以规范。正如欧洲其他国王直到19世纪依然坚守的一样，爱德华三世（EdwardIII，1327—1377年在位）公然声称：除了上帝之外，国王的账目不会向任何人公开。

面对这些账簿记录和信息资料，我们不禁会感到怀疑：它们能够起到基本的作用吗？显然，对一位优秀勤勉的会计师来说，每天进行日常记录，应当可以保证一定的会计核算水平。涉及现金和存货管理方面，确实能够做到这一点，但即使是在这两个方面，他们也难以做到万无一失。没有阿拉伯数字，因此也没有分数，罗马数字体系存在内在缺陷。无论账簿记录人如何敬业，过多的X、L和I的存在，导致数据烦琐无比，比如DCCCXCIII（893），而且根本没有使用分数的余地。要想使复杂的贸易活动能够发展繁荣，急需一套新数字和新会计核算方法的出现。

到12世纪时，意大利北部成为欧洲最富有和最著名的地区，遍布着商人主政的共和国城邦，比如佛罗伦萨、热那亚和威尼斯等。这些城邦没有国王，贵族阶层也已经城市化，认同城邦政府的统治权威，意大利北部成为全新的存在：它们由富裕的城邦国家构成，由贵族商人进行管理，商人通过贸易积累了不菲的财富。正是在这片土地上，多人合伙公司、银行业和长途贸易蓬勃发展起来，随之而来的，是资本主义利润和复式记账法等概念的兴起。

因与东部的拜占庭（Byzantium）的联系，意大利北部受其影响较深。拜占庭的皇帝、法院、货币及其奢侈品市场，对意大利北部的影响无处不在，从追求甜品的风气、日历到宝石、丝绸以及希腊古代文化卷轴等都有所体现。罗马帝国的希腊遗址提醒着意大利人曾经的辉煌，引起他们对华贵风尚的追忆。威尼斯、热那亚、佛罗伦萨、米兰（Milan）、卢卡（Lucca）、比萨（Pisa）和其他贸易城市，出发的货船源源不断，由此，在地中海东部地区的繁华贸易地带，各行各业如雨后春笋般蓬勃兴起。教皇作为神父、大祭司（Pontifexmaximus）和主教，也是罗马帝国的世俗统治者，通过红衣主教和王公贵族收税，制定法律，并操纵着从西欧到拜占庭东正教（ByzantineOrthodoxChurch）的外交动态。

尽管名义上要受到神圣罗马帝国皇帝（HolyRomanEmperor，德国人或奥地利人）的管辖，意大利的城邦和市镇却十分令人羡慕，它们属于独立的商业共和国，由行业公会、各委员会、参议院和总督等实施管理。官员通常是通过选举产生的，就如同公司的经理人一样，任期固定并领取薪水。在这种商业城邦遍布的大环境下，会计核算的潮流以及城邦管理和问责理论蓬勃兴起。按照商业经营的原理，商人实现了自我治理。有充分的证据表明，当时单式记账法已经十分普遍了。1202年，比萨市商人莱昂纳多·斐波那契（LeonardoFibonacci，约1170—1240）写下了有关会计核算的奠基之作——《珠算原理》（LiberAbaci）。在阿尔及利亚的布日伊市（Bougie），也就是如今的加耶（Bgayet）等地中海港口城市从事贸易活动的时候，他掌握了有关珠算和阿拉伯数字的知识。作为一名商人和政府职员之子，斐波那契的著作，远远超出了如何进行纸面速算的实用手册范畴。书中借用了阿拉伯人发明的代数学知识，用来解决复杂的数学问题，比如“一对兔子一年内将繁衍出多少只后代（377）”等问题。书中还列出了很多问题，比如“辣椒与生姜交易”和“三人开设一家公司”等，还有计算兑换比率的问题，并就如何解决这些问题进行了论述。

尽管斐波那契并非使用阿拉伯数字的首位基督徒，但在将阿拉伯数字介绍给意大利北部的商人群体的时候，他的著作发挥了关键作用。在这本书之后，人们才意识到，算盘不只是一块木框，它内部还有插槽和算盘珠，并可以上下移动。如前所述，仅仅通过罗马数字是无法进行小数计算或复杂运算的。阿拉伯数字所带来的是计算精度和运算速度的提高，而珠算的引入，则意味着可以利用数学方法来解决现实问题，并满足即时交易的需求。

到了13世纪末期，托斯卡纳（Tuscany）地区的珠算学校已经十分常见了，也有很多著名的教授，他们大多来自佛罗伦萨地区，不仅开始散布斐波那契的著作内容，推广使用阿拉伯数字，而且还推广使用算盘。1277年，维罗纳市（Veronese）一份正式公告提到，该市存在利用算盘进行会计核算的情况，1284年，该市政府任命了一个名叫MaestroLotto的人，他是来自佛罗伦萨的公共珠算教授。对意大利的共和制城邦国家来说，珠算学校成为商人公民的通俗教育中心。这些学校会讲授应用数学和其他知识，比如字母表、散文入门、教义问答等。

这些中世纪的意大利商人的行为，是那些古希腊人、波斯人以及罗马人、伟大的亚洲王国的人民以及封建领主所不曾做到过的：不声不响间，他们发明了复式记账法，实现了会计利润的精确核算，迈出了革命性的重要一步。对此，唯一的解释就是，意大利商人需要复式记账法，以此来核算合伙企业经营状况、权益额度和经营利润等，为响应这种需求，复式记账法应运而生。尽管对于到底是谁最先使用这种记账法，我们不得而知，但从托斯卡纳商人这里，复式记账法开始得到发扬光大。相关记录主要在一些辩论中，但公认最早使用复式记账法的记录，是下面的账簿记录中的一个：交易范围涉及全欧洲贸易市场的瑞尔菲尼兄弟公司（RinieriFinibrotherfirm，1296），或者是往返于佛罗伦萨和普罗旺斯（Provence）之间开展贸易的法罗尔菲商人之家（FarolfiMerchanthouse，1299—1300）。法罗尔菲公司并没有设置简单的账簿，而是采取了更特别和更新潮的记账方法：它们设置的记账制度，能够实时计算业务经营和资产状况。交叉索引的借贷记录显示，双方实际上是互相抵销的。不仅如此，在法罗尔菲的会计记录中，将预付租金作为递延费用进行处理，这正是复式记账理念的具体运用。它针对一间房屋，提前4年预付了16图尔里弗尔（livrestournois，简称里弗）。在第一年年末的时候，公司将4里弗计入了当期费用账户，而剩下的12里弗依然留在账上，作为随后的递延支出。

[1]CarteStrozziane，2aserie，n.84bis，ArchiviodiStato，Florence.AlsoseeGeoffreyA.Lee，“TheComingofAgeofDoubleEntry:TheGiovanniFarolfiLedgerof1299–1300，”AccountingHistoriansJournal4，no.2（1977）:80.OnItalianoriginsofdouble-entrybookkeeping，seeFederigoMelis，Storiadellaragioneria，（Bologna:CesareZuffi，1950）;FederigoMelis，DocumentiperlastoriaeconomicadeisecoliXIII-XVI（Firenze:Olschki，1972）;RaymonddeRoover，“TheDevelopmentofAccountingPriortoLucaPacioliAccordingtotheAccountBooksofMedievalMerchants，”inStudiesintheHistoryofAccounting，ed.A.C.LittletonandB.S.Yamey（London:Sweet&Maxwell，1956），114-174;RaymonddeRoover，“TheDevelopmentofAccountingPriortoLucaPacioli，”inBusincess，BankingandEconamicThoughtinLateMedievalandEarlyModernEurope:SelectedStudiesofRaymonddeRoover，ed.JuliusKirschner（Chicago:UniversityofChicagoPress，1974），119-180;PietroSantini，“Frammentidiunlibrodibanchierifiorentiniscrittoinvolgarenel1211，”Giornalestoricodellalitteraturaitaliana10（1887）:161–177;GeoffreyAlanLee，“TheOldestEuropeanAccountBook:AFlorentineBankLedgerof1211，”NottinghamMedievalStudies16，no.1（1972）:28–60;GeoffreyAlanLee，“TheDevelopmentofItalianBookkeeping1211-1300，”Abacus9，no.2（1973）:137-155.

除了这些账目之外，对于复式记账法到底何时出现，我们似乎看不到任何相关资料，也无法确定关键节点。其出现并不是单一数据作用的结果。但是，关于为什么复式记账法会出现在1300年前后的意大利，确实存在一些基本的理论铺垫。阿拉伯数字的推广是一个因素。此外，随着贸易的繁荣，市场产生了更多的资本需求，合伙企业逐渐出现。中世纪的会计师不再将记账视为财富持有的手段，而是认为，这是在多个投资合伙人之间进行权益计算和分配的一种工具。利用这种会计核算方法，商人不仅可以记录收入和支出状况，还能汇总核算累计利润情况，满足投资者的索取需要。如果没有复式记账法，就难以对不断增长的利润情况进行核算：随着时间的推移，只有通过复杂的会计核算方法才能对投资权益进行分别核算。同时需要计算收入和支出的情况下，会计核算原理仍然是一样的：如果通过分期付款的方法，定期偿还债务，那通过复式记账法就可以随时计算出还有多少剩余债务。

随着贸易范围的不断扩大，商人不能像往常一样亲自运送货物，这就导致他们对代理人的依赖不断增强。货物从仓库发出后，在等待销售收入确认期间，复式记账法会将其确认为损失。只有借贷双方平衡，才能把货物发出和收入入账这两边结平。

最初，复式记账法采取了段落记录的形式，借方段落与贷方段落相互对应。随后，这些段落变成了双边的，也就是分别把它们并排记在纵列的两侧，并以纯粹的数字取代了相关的段落和表述。有关复式记账法的最早案例之一，是1340年热那亚商人JacobusDeBonicha的账簿记录，其获利不菲的胡椒交易被记载于该市政府的总账中。这条会计记录的来源，是已知现存最早的采用复式记账法的重要政府账簿。考虑到热那亚这座城市与拜占庭之间庞大的商船规模和繁荣的贸易往来，在这里出现这种情况并不令人惊讶。通过这本记录，我们能够感受一下，双边记录及相应合计数的早期复式记账法到底是个什么样子。

尽管在实施记账核算方面，银行家把各城邦国家远远地甩在了后面，热那亚人却搞清楚了如何才能利用复式记账法，来管理和记录这座城市的各类财务交易活动，其范围从税收收入、城邦支出到该市的贷款和债务等无所不包，甚至还包括向士兵支付的抚恤金以及总督的个人账户等。如经营一项业务一样，热那亚城会借出资金，并针对其实施的投资活动开设交易账户，不仅将各项费用记录下来，更重要的是还要核算账户的损益情况。该市的总账记录了贸易货物的详细信息，比如中国的丝绸和胡椒，还包括海关收据等。他们不仅会严格根据复式记账法的要求把账户结平，城邦会计员还要提供具体的索引信息，包括完整的页码编号，保证每笔交易在过入总账之前，都要首先进行详细的记录。总账每年都要进行结账处理，没有完成的交易要继续转到新的账户中。

热那亚管理者账簿并不仅仅是为了财务核算和记录之用，它们还被用于内部的问责。财务报告中的舞弊始终存在。因此管理者要求，所有的交易都需要由公证人见证才能进行记录。账簿记录不允许修改，在交易入账之前，账簿所有页面都需要连续编号并加以验证。最重要的是，根据1327年一款“所有账簿记录都要仿效银行”的法律要求，上述财务审计制度逐渐成形，要求该城邦的所有业务都要由两名正式会计共同记录，并且城邦每年都会对其进行审计。

学习现代金融和政府治理的学生会对这些账簿记录感到惊奇。这些记录清晰明确，数据契合无误，并且有防止舞弊的内部审查制度。这种会计核算和财务问责制度的设计，远远超出了古人。尽管这种制度十分新颖且设计高效，其推广范围却没有超出意大利文艺复兴（RenaissanceItaly）的范畴。在接纳这些传统的商业共和管理制度方面，北部地区强大的君主制国家总是慢人一步。经过了600年漫长的时光之后，人们才重拾复式记账法，再次将其作为政府管理的工具，用于中央政府的账簿记录和联合政体的财务审计。在欧洲政府有效利用会计工具之前，面对必要的财务秩序，以及预料之内的在基督看来不道德的资金核算行为，中世纪和文艺复兴时期的思想家不得不在二者之间求取平衡。

夏元  灵域战仙  末日求生  冲出豪门似鸟飞  替身的我和白月光互穿了  百龙传奇：人龙传  末世：开局爆出一只貂蝉  紫金陈：少年股神（全2册）  全球神邸：我随机获得万界宝物  莲静竹衣代表作品合集（共8册）  王牌狙击手（全5册）  穿书之黑化反派自救手册  读美文库——再别康桥  我的竹马是哭包  超能富豪养成计划  谢邀：人在迪迦刚成邪神  知乎高赞答主：温酒的睡前故事（全2册）  村霸农女：傲娇夫君来种田  上班第一天，我拒绝了无偿加班！  魔王奶团敲凶哒